FABIÁN TISCHELMAN
En el desarrollo de la actividad profesional, nos encontramos en algunas oportunidades con incertidumbre en cuanto a la consideración de un determinado gasto como computable, lo cual puede incidir en el coeficiente de distribución de la base imponible que establece el Convenio Multilateral, que fuera aprobado el 17 de agosto de 1977, y se encuentra vigente a partir del 1 de enero de 1978.
Por lo expuesto, existen ciertos temas que son necesarios tener en cuenta a los efectos de no perjudicar en la atribución del gasto a una jurisdicción en desmedro de otra, a fin de asignar de la manera más adecuada el coeficiente de atribución de la base imponible.
En primer lugar, se podría definir al Convenio Multilateral como un acuerdo interjurisdiccional tendiente a evitar la doble imposición interna, tratando de determinar, mediante un método razonable, la base imponible que corresponde atribuir a cada jurisdicción.
Es sabido que la actividad que el contribuyente desarrolle tiene que tener sustento territorial. A tales fines, el artículo 1 establece, en su último párrafo, que cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones del presente Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que genere el ingreso (correspondencia, teletipo y teléfono, entre otros).
A mayor abundamiento, la resolución general (CA) 4/1994, en la causa "Miguel Postiglioni e Hijos SRL", establece que si la firma tiene su sede administrativa y su planta en la Capital Federal, pero efectúa entregas en la Provincia de Buenos Aires, por este solo hecho debe ajustarse a las prescripciones del Convenio Multilateral, dado que la mera entrega de los bienes otorga sustento territorial en dicha jurisdicción.
Una vez analizado si una jurisdicción tiene sustento territorial para entrar en el Régimen del Convenio Multilateral, se deberá tener en cuenta las pautas que determina el artículo 4 del mismo en cuanto a la atribución de los gastos. A tales fines, los gastos que se atribuyen son los que se vinculan con el ejercicio de la actividad desarrollada en una jurisdicción determinada. En tal sentido, dicha norma establece que los sueldos y jornales deben ser asignados a las jurisdicciones en las cuales se presta el servicio. Siguiendo con algún caso en particular, a modo de ejemplo, los gastos de seguros y alquileres se deberían asignar al lugar de ubicación de los bienes. En el caso de amortizaciones de bienes de uso utilizados en una sola jurisdicción, deberían atribuirse dichos gastos en el lugar de radicación de los bienes, en tanto si los bienes de uso fueran utilizados en dos o más jurisdicciones, se debería proporcionar la depreciación de los mismos en función de los ingresos atribuidos entre las jurisdicciones en las cuales el bien es utilizado.
En relación con el tema de atribución de gastos en el Convenio Multilateral, es importante mencionar la resolución general (CA) 42/2007 en la causa "Automotores Juan Manuel Fangio SA", en la que se establece que "...los gastos incurridos por los vendedores de Automotores Juan Manuel Fangio SA en materia de peajes, combustibles, etc., tal como dice la accionante, acreditan una extensión de actividad a una jurisdicción extraña y se considera que deben asignarse a aquella en la que tales gastos fueron soportados ... La intermediación de un tercero en la venta de los productos de la accionante en jurisdicción extraña a la de su sede, mediante el cobro de comisiones, implica que la empresa extiende su actividad a dicha jurisdicción. El pago de una comisión efectuada a dicho tercero debe entenderse que es un gasto que ha sido soportado en la jurisdicción en la que desplegó su actividad a favor de la empresa, que es el elemento determinante, que probablemente pudo llevarse a cabo en la del domicilio del adquirente, pero que no es por esta circunstancia sino por aquella en la que un Fisco puede pretender la atribución de gastos".
A su turno, la resolución general (CA) 53/2006, en la causa "Televisión Federal SA", dispuso lo siguiente:
...El artículo 4 es preciso al establecer que un gasto es efectivamente soportado cuando está relacionado directamente con la actividad, aunque la erogación se haya efectuado en otra jurisdicción ... Los gastos que hiciera la empresa deben ser atribuidos a dicha Provincia, toda vez que se incurre en ellos con la sola finalidad de que la empresa de radiotelecomunicación pueda realizar su actividad, a punto tal que sin haber ellos le sería imposible llevarla a cabo, y ello es así aunque la erogación por la compra de los decodificadores se haya producido en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. |
En cuanto a los gastos de transporte, el último párrafo del artículo 5 del Convenio Multilateral dispone que se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible. En tal sentido, la resolución general (CA) 7/2006 interpreta en relación con los gastos de transporte que se distribuirán en partes iguales entre las jurisdicciones en las que se realice el transporte, teniendo en cuenta cada una de las operaciones.
Finalmente, los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos. Caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada. En tal sentido, la resolución general (CA) 22/1984 define como tales a aquellos que, en su conjunto, no superen el diez por ciento (10%) de los gastos computables del período y cada uno no represente individualmente más del veinte por ciento (20%) del citado porcentaje.
Por otra parte, se deberá tener presente la definición del concepto de gastos computables, que establece el artículo 3 del Convenio Multilateral como aquellos que se originen por el desarrollo de la actividad del contribuyente, entre los que se encuentran los sueldos y jornales, combustibles y fuerza motriz, reparación y conservación, alquileres, primas de seguro en general, y todo gasto de compra, administración, producción y comercialización. También se incluirán las amortizaciones ordinarias establecidas por la ley de impuesto a las ganancias.
Una primera aclaración es que el concepto de gasto se debe interpretar, como lo veremos más adelante, en resoluciones de la Comisión Arbitral, en forma concreta y no debe ser una situación sujeta a determinadas condiciones, como es el caso de las erogaciones que se registran en un balance como cargos por previsiones contables.
Adicionalmente, el artículo precitado enumera aquellos gastos no computables.
Entre ellos se mencionan los siguientes:
a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado.
b) El costo de las obras o los servicios que se contraten para su comercialización.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios y derechos, entre otros).
e) Los intereses.
f) Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan el uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial.
Al respecto, la resolución (Com. Pl.) 4/2003, en la causa "South American Sports SA", estableció que, tal como lo entendió la Comisión Arbitral en la resolución (Com. Pl.) 25/2002, los importes abonados a los clubes en concepto de cachés, por su participación en los eventos deportivos que generaron la señal televisiva, constituyen gastos no computables, al encuadrarse los mismos en el concepto de "costo de servicios", a que se refiere el artículo 3, inciso b), del Convenio Multilateral.
En el mismo sentido, en la causa "Banelco SA", la resolución (CA) 43/2006 estableció para el caso particular de que, "...respecto del criterio utilizado por la Inspección de considerar como gastos no computables el ítem 'Transacciones con otras redes', se entiende que dicha interpretación se ajusta a lo establecido por el artículo 3, inciso b), del Convenio Multilateral, por cuanto se trata del costo de servicios contratados a terceros indispensable para la prestación del servicio integral comprometido, existiendo en tal sentido antecedentes de los organismos del Convenio Multilateral que refuerzan esta posición [R. (Com. Pl.) 9/2001, 'PRYAM SA c/Provincia de Buenos Aires')".
Por otra parte, se discutió, en la causa "Gillete Argentina SA", el tratamiento de los deudores incobrables en cuanto a si es un gasto computable para el Convenio Multilateral. En tal sentido, la resolución (CA) 14/2007 dispuso, para el caso concreto, lo siguiente:
...Los deudores incobrables no debían ser considerados como gastos, pues no eran representativos del desarrollo de la actividad desplegada por la empresa y, además, adolecía de un requisito básico de éstos, cual es que representen una erogación de dinero? |
Por otra parte, la resolución, para el caso concreto, dispone que los deudores incobrables constituyen una cuenta de resultado, la cual se debita por los créditos considerados incobrables. Esta cuenta refleja un quebranto, no un gasto.
Concluye estableciendo que corresponde agregar que el hecho de que los deudores incobrables no estén expresamente previstos como no computables en el artículo 3, no significa que deban ser considerados computables, esencialmente por no constituir un gasto con las características que pretende dicha norma y señala que la circunstancia referida a que los Códigos Fiscales, el de la accionada inclusive, computen a los deudores incobrables como una deducción y no como gasto, sólo reviste interés ilustrativo, por cuanto el conflicto está dado respecto de su inclusión o no como gasto a los fines de calcular el respectivo coeficiente.
En relación con el tratamiento de las contribuciones sociales, la resolución (CA) 26/2008, en la causa "Compañía Internacional de Servicios SA", estableció "que en lo concerniente al criterio aplicable al rubro 'Contribuciones sociales', en cuanto a si forman parte de los conceptos que enumera el inciso d) del artículo 3 del Convenio Multilateral, para la doctrina y jurisprudencia así como también para la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), existe criterio sentado de que estos conceptos forman parte de los tributos nacionales en encuadrarse en dicho inciso". Por lo expuesto, se las consideró en esta causa como no computables.
Adicionalmente, la resolución general (CA) 93/2003, en relación con los cambios de cotización de moneda extranjera, dispuso que el concepto "diferencias de cambio", a los fines de la aplicación del Régimen General del Convenio Multilateral, no será computable como gasto ni como ingreso para la conformación de los coeficientes unificados correspondientes a las distintas jurisdicciones.
Es importante destacar que, con fecha 15 de setiembre de 2009, la resolución general (CA) 7/2009 dispuso, con carácter general, que la porción de gastos comunes o compartidos del contribuyente asociados a la actividad de exportación forman parte de los gastos no computables, que establece el artículo 3 del Convenio Multilateral. Adicionalmente, aclara que cuando los contribuyentes poseen elementos directos para establecer los gastos de exportación, ésa será la metodología de atribución de los mismos como no computables. Caso contrario, la forma de cómputo de los gastos de exportación será la proporción de los ingresos que tienen las actividades de exportación respecto de los ingresos totales del contribuyente (excluidos los originados por regímenes especiales).
Por lo expuesto, es importante tener en cuenta, por quien elabore la tarea del coeficiente de distribución de la base imponible, las distintas situaciones que se pueden presentar en cuanto a la atribución de los gastos y su definición como computables o no computables, a los efectos de evitar eventuales reclamos de los distintos Fiscos involucrados.
